刘君：电商税务问题研究——从平台涉税新规说起

  2025年6月20日，国务院公布了《网络站点平台企业涉税信息报送规定》（下称“报送规定”），并自公布之日实施。

  2025年6月26日，国家税务总局公告2025年第15号发布了《国家税务总局关于网络站点平台企业报送涉税信息有关事项的公告》（下称“报送公告”），国家税务总局公告2025年第16号发布了《国家税务总局关于网络站点平台企业为平台内从业人员办理扣缴申报、代办申报若干事项的公告》（下称“代办公告”），报送公告和代办公告与报送规定一起，构建了网络站点平台企业税收管理的新模式。

  报送规定引用电子商务法的规定，将网络站点平台企业定义为“电子商务平台经营者以及其他为网络交易活动提供网络经营场所、交易撮合、信息发布等营利性服务的法人或者非法人组织”。而在要求报送的信息方面，则主要是平台内经营者和从业人员的身份信息以及收入信息。

  平台涉税新规（报送规定、报送公告、代办公告统称）的发布有其现实原因，平台经济虽然在整体经济活动中有着重要的地位，但对平台经济的税收监管并未及时跟进。一方面，平台经济作为一项近些年才出现并蒸蒸日上的经济模式，税收的强力监管对其发展自然是不利的，且作为一种新兴经济模式，现有税收政策在许多问题上都与平台经济的现实状况存在冲突；另一方面，平台经济的税收管理，特别是对于平台上数量众多的经营者和从业人员的税收管理存在现实障碍，平台经营者的经营地域范围不局限于注册地或住所地，主管税务机关缺乏较为便捷的管理方式。平台企业通常是在地区甚至全国范围内具有较大知名度与影响力的大企业，平台内经营者和从业人员的主管税务机关与其直接沟通存在诸多困难。因此，长期以来，对平台经济的税收管理，特别是对于平台上数量众多的经营者和从业人员的税收管理较为松懈。

  但平台经济的税收问题越来越突出，近年来，平台经济的重要参与者网络主播偷税被查是在网络上热度比较高的新闻，对应的偷税金额也在一次次刷新着上限。许多传统行业的经营者，则对平台内经营者的税收乱象感到不公平。

  国家税务总局多次通过不同层级的立法活动，试图建立起平台税收管理的新模式。在2024年12月20日对《网络站点平台企业涉税信息报送规定（征求意见稿）》（下称“2024年征求意见稿”）公开征求意见时，国家税务总局就要求网络站点平台企业向主管税务机关报送平台内的经营者和从业人员的涉税信息，包括身份信息、收入信息和其他与纳税有关的信息。2025年3月28日，国家税务总局会同财政部发布了《中华人民共和国税收征收管理法（修订征求意见稿）》，其中第二十九条再次规定了平台经营者应当报送平台内经营者、从业人员的身份信息和与纳税有关的信息的要求，该征求意见稿目前尚未有明确的审议计划。

  报送规定的名称与2024年征求意见稿一致，但并未有关于征求意见稿修改、审议等说明，尚无法确定报送规定是否即2024年征求意见稿的正式文件，但本次平台涉税新规的许多条款均来自于2024年征求意见稿，在未来，平台涉税信息报送的相关规定依然可能在更高位阶的法律中得以体现。

  涉税新规规定的报送信息涉及的主体为平台内经营者和从业人员，其中又以广大的中小电商企业影响最明显。为此，本文将对电商企业的几个主要税务问题做多元化的分析，希望能对受影响最大的中小电商企业起到一定的帮助启发。

  与线下销售模式不同，在电商业务中，消费者支付的商品价款并非直接由电商企业收取，而是首先进入平台企业或支付机构，在平台企业通过一定的方式计算并扣除平台服务费、销售佣金后，电商企业方可对剩余金额申请提现或转账。该种模式下，电商企业应当按照何种金额确认收入，当前有许多不同的处理方式。

  电商业务中，平台服务费既有比例收费模式，亦有固定收费模式，还有固定+比例的收费模式，具体收费比例各平台不完全一样，甚至在同一平台上，不同品类的商品服务费比例也不相同。

  平台企业在扣除服务费后将款项支付给电商企业，其本质并非是电商企业销售的商品的价值发生了变化，而是平台企业直接将电商企业应当收取的货款和应当支付的服务费进行了抵消，该种抵消并未改变电商企业商品销售收入。

  平台收取服务费，大都向电商企业开具信息技术服务费发票。平台服务费虽然在某些特定的程度上与电商企业销售金额挂钩，但其比例一般而言相较于带货佣金较低，平台企业通常也是规模较大的企业，收取的平台服务费都会申报收入并开具发票，且平台企业在事实上也为电商公司可以提供了基础的信息系统及相关服务，因此对于平台服务费，税务机关基本认可其作为成本或费用进行扣除。

  但这种扣除并未改变收入金额，无论是按照所得税的相关规定，还是增值税的相关规定，收入均应当按照扣除平台服务费前的金额计算。计算收入时是否扣减平台服务费，乍看似乎并不会对税收尤其是所得税造成影响，但由于增值税的存在，直接以扣减后的金额计入收入，将使得其实际缴纳的税收存在差异。

  以成本为90.4元（价款80元，增值税进项10.4元），售价为113元（价款100元，增值税销项13元），增值税税率为13%，服务费金额为2%的销售为例，此时服务费金额为2.26元，其中价款2.13元，增值税0.13元（不考虑附加税费）。

  若电商企业直接以扣除平台服务费后的金额作为收入，计算缴纳增值税和企业所得税，则此时增值税应税收入110.74元，其中价款98元，增值税销项12.74元，因该业务缴纳的增值税为12.74-0.13-10.4=2.21元，产生的企业所得税应纳税所得额为98-80=18元，按照25%的企业所得税率计算的企业所得税为4.5元，增值税与企业所得税合计6.71元。

  但在以扣除平台服务费前的金额作为收入计算时，增值税应税收入为113元，其中价款100元，增值税销项13元，应当缴纳的增值税为13-10.4-0.13=2.47元，产生的企业所得税应纳税所得额为100-2.13-80=17.87元，按照25%的企业所得税率计算为4.47元，增值税与企业所得税合计6.94元。

  可以看出，以扣除平台服务费前后的金额计算收入，将产生税款差异0.23元。更有一些电商企业，在以扣除平台服务费的金额计入收入后，再以平台服务费发票作为成本进行所得税税前扣除，逐步降低税款金额。

  除平台服务费外，佣金也是电商企业销售中常发生的费用，依照产品品类、带货主播知名度等各方面因素不同，佣金比例存在比较大差异，部分产品的佣金比例甚至高达60%。

  佣金通常与平台服务费一样，在款项实际支付到电商企业前即被扣除，平台企业会将佣金直接支付给带货的机构或个人，将扣除佣金和服务费后的剩余款项支付给电商企业。

  按照带货模式不同，可简单将带货分为直销模式和代销模式。直销模式，即消费者直接从带货机构或个人（下统称带货机构）处购买商品，电商企业仅是作为带购机构的供货商，带货机构直接对消费的人承担相关责任。而代销模式中，与消费者建立买卖关系的为电商企业，带货机构仅是起到撮合交易的作用。

  在直销模式中，带货机构的佣金实质上是其买卖商品的差价，电商企业收取的扣除佣金后的金额，本质上是将商品销售给带货机构的销售额，此时电商企业按照扣除佣金后的金额确认收入当无异议。

  而在代销模式中，电商企业收取的款项依然为扣除佣金后的金额，但在其与消费者建立的买卖合同关系中，商品的价款为扣除佣金前的金额，此时是否仍可按照扣除佣金后的金额确认收入则存在争议。

  从民事法律关系看，带货机构与消费者之间并不建立商品买卖合同关系，而是由电商企业与消费者建立买卖合同关系，带货机构通常采取在橱窗展示电商企业的销售链接等方式带货，带货行为更符合民法中居间服务的定义。税收相关规定中虽未明确佣金的定义，但多个税务文件对于佣金相关业务均有代理、代办、中介等表述，这与民法中的委托合同或中介合同较为接近。按照该逻辑，带货也应当受到税收法律和法规中佣金相关规定的限制。

  但问题在于，目前税收法律和法规对于佣金的比例规定已与电子商务行业的现状严重脱节，使得电商企业根本没办法按照佣金的相关规定进行税务处理。

  对于佣金的比例限制，《财政部 国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》等文件均有规定，对于大量的以买卖商品为主体业务的电商企业而言，其佣金扣除限额通常为收入金额的5%。

  另外，按照《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（下称“税前扣除办法”）等规定，佣金的税前扣除通常以发票为凭证，而电商佣金都会存在不开具发票的情况，即使不考虑佣金的限额扣除标准，由于发票原因，电商企业支付的佣金可能也没有办法进行税前扣除。

  值得一提的是，由于商品买卖通常适用的增值税税率为13%，而经纪服务适用的增值税税率为6%，对于带货机构而言，直销模式和代销模式产生的税款也不相同。

  以对外销售200元（含税），带货佣金30%的商品为例，在直销模式中，带货机构销售产品的价格为200元，其中价款176.99元，增值税23.01元；买产品的价格为140元，其中价款123.89元，增值税16.11元。该业务使得带货机构增加应纳税所得额为176.99-123.89=53.1元，按照25%的企业所得税的税率应当缴纳的企业所得税为13.28元，应当缴纳的增值税为23.01-16.11=6.9元，合计20.18元。

  而在代销模式中，带货机构直接取得60元收入，其中价款56.6元，增值税3.4元。按照25%的企业所得税的税率应当缴纳的企业所得税为14.15元，合计17.55元。

  可以看出，代销模式下，带货机构实际缴纳的税款明显少于直销模式，仅从税收角度考虑，带货机构更倾向于采取代销方式来进行销售。由于在电商企业的销售过程中，带货机构通常有较大的话语权，电商企业可选择的机会并不多，在带货佣金的问题上，电商企业可能不得不接受税务风险更大的合作模式。

  与佣金伴随出现的还有坑位费，其通常指电商企业在委托带货机构带货时，需向带货机构支付的入场或基础费用，金额大小可能与最终的带货销售额无关，但其与带货本身相关。即不带货就不会产生坑位费，从该逻辑讲，坑位费可能也会被视为佣金进行处理。

  还需注意的是，目前电商企业的各方当事人中，支付费用的通常为电商企业，收取费用的为平台企业和带货机构，而平台企业和带货机构开具的发票普遍为信息技术服务费发票。对平台企业而言，开具信息技术服务费发票似无问题，但对于带货机构而言，其佣金通常不开票，而坑位费从性质上看更接近于佣金，此时开具信息技术服务费发票缺乏合理性。虽然从税款金额上考虑，无论是信息技术服务还是中介服务的一般纳税人税率均为6%，并不会因此导致税收减少，但与实际经营业务不符的发票依然可能被税务机关认为不具备税前扣除资格。

  电商企业在经营过程中，时常有来自平台、政府部门或支付机构的补贴，该类补贴通常体现为广大购买的人支付款项的减少，但电商企业收入并未相应减少，差额部分由平台企业、政府部门或支付机构补偿。由于差额部分并非消费者支付，一些电商企业因此认为不属于企业的出售的收益，不应当缴纳增值税或企业所得税。

  从业务实质分析，无论是政府部门还是平台企业、支付机构的补贴，其本质是代消费者向电商企业支付了部分价款，商品本身的价格并未改变，销售商品的收入自然也不应当改变。平台企业和支付机构代消费者支付部分价款，最大的目的是扩大市场占有率、品牌知名度等，将其各类补贴活动作为一种市场推广较为合理。

  政府补贴由于其特殊性，并不是特别需要发票作为佐证材料即可支付。但平台企业和支付机构通常为企业，其支付的补贴进行税前扣除需满足税收相关规定的要求，而目前税务机关要求的主要税前扣除凭证即为发票。然平台企业和支付机构在推广中并未向传统业务一样，通过委托第三方的方式来进行推广，没办法取得第三方开具的发票。因此许多平台企业和支付机构在补贴的问题上另辟蹊径，将支付的相关补贴视为委托电商企业推广，进而要求电商企业开具推广费用发票。

  该种解决方法并不合理，一方面，电商企业并未从事任何推广活动，而仅仅是按照正常价格销售了商品，其收取的价款也并未因为推广活动而增加，甚至在一些电商企业一同参与的补贴活动中，电商企业收取的价款反而有所减少，这与提供服务方应当收款的常理相悖；另一方面，电商企业在向平台企业或支付机构开具推广费发票后，势必确认对应的推广费收入，商品出售的收益相应减少，由于推广费增值税税率为6%，低于大部分商品增值税税率，该解决方法可能会引起税务机关要求补税。

  事实上，补贴行为在当前的税收法律体系中已有较为合理的解决路径，就平台企业和支付机构的补贴行为，可拆分为平台企业和支付机构向电商企业购买部分商品和向消费者赠送部分商品两项行为。按照增值税视同销售的相关规定，此时平台或支付机构应当取得电商企业开具的对应商品增值税专用发票，并将其作为增值税视同销售申报销项税额，由于其增值税进项销项金额相同，其本身不需要缴纳增值税，所得税方面由于取得了发票也可进行扣除。这既避免了电商企业发票品目、税率等方面的风险，也解决了平台企业发票不合规无法税前扣除的风险。

  电商企业在经营过程中，为店铺排名、品牌推广等考虑，会向平台企业支付一定金额的推广费（又称投流）。

  当前税务机关较为普遍的看法认为，电商企业支付的推广费应当作为广告费和业务宣传费扣除，对个体工商户、个人独资企业和合伙企业而言，按照《财政部 国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》《个体工商户个人所得税计税办法》等规定，在不超过当年销售（营业）收入15%的部分，可以据实扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

  对于公司而言，则是按照《中华人民共和国企业所得税法实施条例（2024修订）》《财政部 税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除有关事项的公告》等规定，在15%或30%的限额内据实或结转扣除。

  这与市场监管总局近期发布的规定观点一致，在《〈中华人民共和国广告法〉适用问题执法指南（一）》中，市场监管总局认为，广告具有营销性、媒介性、受众不特定性、非强制性等特性，其中第六条更是明确规定“对潜在广告受众基于模糊画像、分类、标记或者其网络地址、浏览记录等，运用人工干预、算法推荐等精准投放方式直接或者间接推销商品或者服务的，应当认定其受众具有不特定性，适用《广告法》。”

  照此逻辑，电商企业的投流费可能没办法全额扣除，甚至无法扣除。在目前的电商企业中，对缺乏知名度的中小企业而言，投流与带货几乎是一定要进行选择的方式，而与带货佣金一样，投流费用的金额在电商企业出售的收益中的比例亦不低，在投流费用被认定为广告费的情形下，15%的税前扣除比例对大部分企业而言均不能够满足需要，即使是特定行业的30%亦无法满足。

  也有观点认为，投流费用与传统的广告相比有所区别，广告通常是对特定企业、品牌、产品的宣传，其虽然可在某些特定的程度上促进销售，但缺乏较为直接的比例关系，而对平台的投流则是直接将相关这类的产品的购买方式推送到消费者面前，具有较为直接的促成交易的性质。这种观点将电商企业在平台的店铺类比为门店，而投流更类似于对门店地段、装修等的投入，另外，投流费用与出售的收益存在某些特定的程度的比例关系，这更类似于经营成本的范畴，而非广告费用。无论是对于门店的投入，还是经营成本，都没有扣除限额的规定，该种观点因此认为投流费用可以全额税前扣除。但该种观点目前并未得到税务机关的广泛认可，而更像是在税务机关认定不应当全额扣除后的一种无奈的辩解。

  在平台企业针对投流费开具的发票中，亦存在不同的类型。部分平台企业将投流费用认定为推广费，并向电商企业开具推广费发票，亦有平台企业认定投流费用和另外的费用一样，均开具信息技术服务费发票，这使得电商企业处在一个较为尴尬的地位，若开具的为信息技术服务费发票，则可能被税务机关认定投流费用属于广告费，即使未超过扣除限额，也因为发票不合规而无法扣除。而若开具的发票为推广费，则此时再主张投流费用并非广告费显得更没有说服力。

  当前，在所得税方面，小微企业有许多税收优惠政策。增值税方面，一般纳税人和小规模纳税人在计税方式上也存在明显不同。这导致小微企业相较于一般企业、小规模纳税人相较于一般纳税人的税负明显低出许多。对于大量的中小企业而言，保持小规模纳税人身份，享受小型微利企业优惠至关重要，为此，一些电商企业采取了多种方式。

  一种方式是拆分，将一个经营主体拆分为多个经营主体，每个（或多个）经营主体均不超过小规模纳税人或小微企业标准；另一种方式是替换，在一个经营主体的有关数据将超过小规模纳税人或小微企业标准时，更换经营主体继续经营。对于电商企业而言，采取拆分还是替换通常取决于店铺知名度、规模、评分等因素。

  两种方式的多主体经营中，各经营主体的人员、资产、购销渠道甚至资金等均没有变化，一些主体之间甚至在市场监督管理部门登记的股东和高管名单上完全相同。在公司法领域，有公司法人人格否认等制度，在公司资产、人员、财务等不独立时，可能要求股东或另外的关联方对公司债务承担连带责任。在税收法律领域，亦有实质课税原则，即对于税收经营主体的认定，不局限于在市场监督管理部门的登记主体，而是按照经营的实质认定税收经营主体，从而将多个经营主体合并计算纳税。将本属于一个经营主体的业务拆分到多个主体并进行纳税申报，本身也可能属于税收征管法所规定的偷税行为，除补缴税款滞纳金外，还可能被罚款甚至遭受刑事处罚。

  多主体经营并非电子商务行业独有，在别的行业尤其是贸易类行业中，多主体经营的情况亦不鲜见，国家税务总局在4月25日发布的一些案件中，就包含拆分经营享受小规模纳税人税费优惠被认定为偷税的案件。而中小电商企业由于净利润通常较低，对相关身份的需求尤其突出。

  按照平台涉税新规的要求，平台企业应当按季度报送平台内经营者和从业人员的身份信息以及上季度收入信息，平台企业报送信息的对象为其自身主管税务机关而非电商企业的主管税务机关。对涉税信息怎么样去使用应当属于税务机关内部事宜，目前尚不清楚涉税信息是直接通过税务机关内部传递的方式传递到电商企业主管税务机关，还是按照当前很常见的风险排查模式，在电商企业的涉税信息和申报信息不符时推送风险，但能确定的是，若申报信息与平台提供的涉税信息存在较大出入，被税务机关关注甚至检查的几率将大大增加。

  应当注意到的是，平台涉税新规并未创设任何新的实体税收规则，仅是税收管理的程序性规则，即使是在做出重大突破，对劳务报酬扣缴方式做出重大改变的代办公告，也未改变劳务报酬作为个人所得税综合所得的最终计算方式。

  平台涉税新规亦未解决当前电商领域存在的普遍性问题，如收入确认上，报送公告规定，网络站点平台企业应当填报《平台内的经营者和从业人员收入信息报送表》，报送平台内的经营者和从业人员上季度的下列收入信息：

  （1）销售货物、服务、非货币性资产取得的收入，包括收入总额、退款金额、收入净额等；

  收入总额是指平台内的经营者和从业人员开展网络交易活动，在当期取得的与之相关的销售款项（全部价款和增值税税额的合计），包括货币和非货币形式的经济利益对应的销售款项，不扣除取得平台企业、政府机关、支付机构等实际补贴金额以及向平台企业支付的佣金、服务费等其他费用。

  取得网络站点平台合法虚拟货币等非货币形式经济利益的，按照实际取得非货币形式经济利益之日平台的折算规则，折算为人民币金额计算收入。

  平台内的经营者和从业人员收入的确认时间为收讫销售款项或者取得销售款项索取凭据的当日。

  可以看出，无论是佣金、服务费还是各类补贴，在报送公告的口径中均不属于应当在收入中扣减的项目，对于佣金等占比较大的电商企业，按照扣除前的金额确认收入将使得收入规模显著增加，由此导致的增值税和所得税的增加则更明显，部分企业甚至有可能因此转盈为亏，经营难以为继。

  当然，报送公告的附表中，亦有“支付给平台的佣金、服务费合计金额”一项，后续在政策层面是否会根据真实的情况，对电商企业的佣金、投流费扣除限额或收入确认原则做出调整，尚待观察。

  平台涉税新规虽明确对实施前的数据不要求报送，但同时又规定了在税务检查或发现涉税风险时，税务机关有权要求平台公司可以提供个别平台内经营者和从业人员的涉税信息，这在客观上加大了税务机关关注到电商企业税收情况的可能性。

  当前电子商务行业的税务问题，从根本上看是税收法律制度落后于经济现状的发展所导致的。传统行业中较为合理的税前扣除比例，不足以满足新兴的电子商务行业需求，佣金、坑位费、推广费等税收问题，在电商企业中都会存在，非简单合规能解决，而是需要在制度层面进行调整。

  收入确认不完整、多经营主体等风险，则可能具备一定的个案特征，对于部分达到一定规模的电商企业，已经很难通过分拆主体来享受税收优惠，而对于税务解决能力较强或合规意识较高的电商企业，平台的服务费等项目也大都计入收入。

  长期以来，关于电子商务行业征税（税收检查）的传言时有发生，国家税务总局亦多次表态未安排全国性、行业性的税收检查，但毋庸置疑的是，电商作为一项重要的经济业态，在整体的经济总量中已经占到很重要的比例，电商背后的经营主体税收也应当成为一项重要的税收收入来源。

  另外，需要提醒的是，即使是在平台涉税新规尚未实施期间，亦有许多电商企业接到了税务机关数据比对异常要求自查或进行全方位检查的通知，平台涉税新规并未从零开始建立起平台销售数据与电商企业申报数据比对并推送检查的机制，而只是加快和优化了该机制。即使未有平台涉税新规的出台，税务机关通过大数据比对等方式也足以对许多电商企业发出风险预警甚至进行全方位检查。继续抱有心存侥幸的心理显然无法跟上税收管理的发展，只有提前做好规划，方可长久经营。